حسابداری مدیریت، یک سیستم اندازه‌گیری برای گرداوری اطلاعات مالی و عملیاتی است که فعالیت مدیریتی و رفتارهای انگیزه‌ای را هدایت می‌کند و ارزشهای فرهنگی را که برای به‌دست‌آوردن هدفهای استراتژیک سازمان لازم است خلق و حمایت می‌کند.

در این تعریف از حسابداری مدیریت چهار عقیده کلیدی گنجانده شده است. این عقیده‌ها شامل: ماهیت، محدوده، هدف و شاخصهای حسابداری است.
1ـ حسابداری مدیریت، از نظر ماهیت، یک فرایند اندازه‌گیری است.
2ـ محدوده حسابداری مدیریت شامل اطلاعات عملیاتی مانند نقص یا کمبود واحدهای تولیدشده است.
3ـ هدف از حسابداری مدیریت کمک به یک سازمان به‌منظور رسیدن به هدفهای استراتژیک کلیدی تعیین شده است.
4ـ اطلاعات مناسب در حسابداری مدیریت سه شاخص بارز دارند:
شاخص فنی: بالا بردن درک پدیده اندازه‌گیری و گرداوری اطلاعات مربوط برای تصمیمهای استراتژیک،
شاخص رفتاری: تشویق و ترغیب اعمالی که با هدفهای استراتژیک سازمان سازگارند،
شاخص فرهنگی: حمایت و یا خلق یک رشته ارزشهای فرهنگی تقسیم شده در یک سازمان.
این تعریف از حسابداری مدیریت شامل بعضی عقایدی است که با دیگر تعریفها در این حوزه فرق می‌کند. مثلاً انجمن حسابداران مدیریت (IMA) به‌عنوان مجمعی حرفه‌ای، حسابداری مدیریت را چنین تعریف می‌کند:

چكيده

مديران ارشد همواره در جستجوي راه حلي براي حصول اطمينان از اجراي استراتژي هاي خود بوده اند ، براي اين منظور از روشهاي ارزيابي عملكرد به عنوان ابزاري جهت كنترل اجراي استراتژي ها استفاده كرده اند .

اما ويژگي هاي عصر اقتصاد مبتني بر دانش و اطلاعات ، كارآمدي روشهاي ارزيابي عملكرد سنتي را به شدت زير سوال برده است .

از طرفي در محيط رقابتي و پيچيده تجارت در دنياي امروز موفقيت بنگاههاي اقتصادي درگرو فرايند بهبود مستمر است. اين مهم ازطريق تعيين اهداف، برنامه ريزي و اجراي برنامه ها و به تبع آن ارزيابي عملكرد انجام مي شود. ارزيابي عملكرد به منظور آگاهي از ميزان دستيابي به اهداف از پيش تعيين شده، كارايي هريك از بخشهاي سازمان و كمك به بهبود فرايندهاي داخلي انجام مي پذيرد. در ارزيابي عملكرد براساس روشهاي سنتي يا جديد وضعيت شركت در مقايسه با روند گذشته، وضعيت رقبا و اهداف از پيش تعيين شده موردبررسي قرار مي گيرد و از نتايج آن جهت شناسايي نقاط ضعف و قوت، تدوين برنامه ها و اهداف آتي و نيز اعطاي پاداش عملكرد به مديران و كارمندان استفاده مي شود.

در چنين شرايطي ، روش ارزيابي متوازن به عنوان ابزاري جهت كمك به تحقق استراتژي توسط رابرت كاپلان و ديويد نورتون مطرح شد كه به شدت مورد استقبال صاحبنظران مديريت و مديران سازمانها قرار گرفت .

روش ارزيابي  متوازن ( BSC ) را ميتوان از جمله روشهاي نوين ارزيابي يكپارچه عملكرد سازمان دانست كه با رويكردي متوازن به ابعاد مختلف سازمان ، استراتژيهاي سازماني را به راهكارهاي اجرايي ترجمه مي كند .

واژگان كليدي

ارزيابي متوازن – مديريت استراتژيك – ارزيابي عملكرد – استراتژي هاي سازماني

مقدمه

پیچیدگی روزافزون محیط پیشرفته تجاری به آگاهی و اطلاع کاملاً دقیق از عوامل مؤثر بر سودآوری شرکت انجامیده است. رقابت فزاینده و تغییر سریع، معادله تعیین‌کننده بُرد یا باخت سازمانها را پیچیده کرده است.

طلایه‌داران فعالیتهای تجاری اذعان دارند که بهره‌وری نیروی کار و سرمایه، عاملی حساس برای موفقیت در محیطهای رقابتی است. از دهه 1960 تا اواخر دهه 1980، تلاش برای ارتقای بهره‌وری در صنایع تولیدی عمدتاً بر افزایش کارایی عملیات از راه اتوماسیون، جابه‌جایی، و ساده‌سازی متمرکز بوده است. اخیراً مدیران بخشهای خدماتی به این امر پی برده‌اند که هر یک از فنون مورد استفاده در اندازه‌گیری و بهبود بهره‌وری تأثیری یکسان بر موقعیتهای آنها دارد.

در همین زمان، بر تعداد متغیرهایی که در امر ارتقای بهره‌وری، مهم قلمداد می‌شود افزوده شده است. بهنگام بودن، درست به اندازه نرخ تغییر فناوری و مقررات، اهمیت ویژه‌ای یافته و رقابت سریعتر شده است. شرکتها با عطشی بیشتر در پی معیارهایی فراتر از معیارهای سنتی بهره‌وری‌اند و قصد دارند با آزمایش آنها، زمان لازم برای تولید و عرضه محصولات یا خدمات جدید را حداقل سازند. کیفیت نیز به عنوان عاملی مهم شناسایی شده است. درنتیجه، معیارهای بهره‌وری‌ برای نظارت بر توانایی شرکت در تحقق استانداردهای کیفی معرفی شده است.

چون بهره‌وری به‌طور همزمان مهمتر و پیچیده‌تر شده است، بسیاری از مدیران اجرایی به‌دنبال روشهای پیچیده‌تر اندازه‌گیری آنند. در حسابرسی بهره‌وری به این مطلب پرداخته می‌شود که مدیران چرا و چگونه باید ارزیابیهای بهره‌وری را انجام دهند.

كه در اصل، همان مدیریت سود نامناسب است، تلاش مي شود عملکرد عملیاتي » بد « در مدیریت سود واقعي شركت با استفاده از ایجاد ثبت هاي حسابداري مصنوعي یا تغییر برآوردها از میزان معقول، مخفي بماند. براي مثال، هیأت اجرائیه یك شركت ممکن است تأثیرات یك حاشیه سود كم را با ثبت درآمدهاي دوره بعد در این دوره یا كاهش هزینه هاي مطالبات سوخت شده، افزایش دهند. پنهان كردن روند عملیات واقعي با استفاده از تهاترهاي حسابداري مصنوعي و افشاء نشده از مصادیق مدیریت سود بد مي باشد. كه اغلب نیز امري غیر قانوني مي باشد. به این دلیل وجود ذخایر مخفي، شناخت نادرست درآمد، قضاوت هاي محافظه كارانه، بیش از حد یا كمتر از حد مي باشد.(عزیزی ،1391). در بدترین حالت، اینها به تقلب منجر مي شود. نیز وجود دارد. یك فعالیت عاقلانه و مناسب كه بخشي از فرآیند » خوب « در مقابل، مدیریت سود مدیریت مالي و اعاده ارزش سهامداران مي باشد، از موارد مدیریت سود خوب به شمار مي رود. مدیریت سود خوب از فرآیند روزمره اداره یك شركت با مدیریت عالي محسوب مي شود كه در طي آن مدیریت، بودجه معقول تعیین مي نماید، نتیجه ها وشرایط بازار را بررسي مي كند، در برابر تمامي تهدیدها و فرصت هاي غیر منتظره واكنش مثبت نشان مي دهد و تعهدها را در بیشتر یا تمامي موارد به انجام مي رساند. یك شركت نیاز به بودجه ریزي، داشتن هدف، سازماندهي عملیات داخلي و ایجاد انگیزه در كاركنانش در كنار ایجاد یك سیستم بازخورد، جهت آگاهي سرمایه گذارانش دارد. رسیدن به نتیجه هاي با ثبات و قابل پیش بیني و رسیدن به روند مثبت سود با استفاده از محرك هاي طرح ریزي و عملیاتي خوب، نه غیر قانوني است و نه غیر اخلاقي. نشانه اي از مهارت ها و پیشرفت است كه بازار در پي آن است و به آن پاداش مي دهد. گفته مي شود )دی جورج » عملیاتي « مدیریت سود ،» خوب « گاهي اوقات به این مدیریت سود  ( كه در آن مدیریت اقدام هایی را در جهت تلاش براي ایجاد عملکرد مالي با ثبات)با استفاده از تصمیم های قابل قبول و داوطلبانه( انجام مي دهد. براي مثال، مدیریت ممکن است فعالیت روزانه كارخانه را چند ساعت زودتر تعطیل كند و به كارگران بعد ازظهر مرخصي دهد. این تصمیم به خاطر آن است كه آنان به اهداف تولید به خوبي برسند یا به خاطر آن است كه سطح موجودي تولید شده به اندازه كافي بالا مي باشد و نیازي به موجودي بیشتر نیست()واتز و زیمرمن ،1986،)^[1].

یا این كه به عکس، كارگران را به دلیل نرسیدن به اهداف تولید، تنبیه نماید. تمامي این موارد اتفاق مي افتد، تجارت چیزي جز تلاش در رسیدن به اهداف و رسیدن به رشد با ثبات و قابل اتکاء، در كنار عکس العمل در مقابل رقبا و توسعه بازار نیست. یك مدیریت سود خوب ممکن است تصمیم گیري كند كه به اختیار در دورهاي كه درآمد عملیاتي پایین است، تعدادي از دارایي ها به فروش رود؛ شاید شركت در حال بستن یك قرارداد خوب باشد كه در دوره بعد درآمد زایي دارد و نشان دادن این سود در جهت لطمه وارد نکردن به اعتبار شركت، مورد نیاز باشد. در صورت بیان مناسب، روند ایجاد شده گمراه كننده نخواهد بود. برخي افراد باور دارند كه چنین عملي، تصمیم گیري را خدشه دار مي نماید وكیفیت سود را كاهش مي دهد ولي تصمیم گیري براین پایه استوار است كه آیا نتیجه هاي بدست آمده قابل اتکاء است و آیا مبادله ها به گونه اي مناسب بیان شده است یا خیر. از این رو مي توان نتیجه گرفت كه مدیریت سود، بد نیست. در حقیقت مقوله اي مورد پذیرش و مورد نیاز در درون و برون شركت توسط تمامي صاحبان سود بازار سرمایه ميباشد )رحیمیان و همایونی راد، 1387).

از دیدگاه حسابداری عمومًا سود بر اساس اصول وقواعدی تعریف می شود که در حسابداری پذیرفته شده است. به طور کلی حسابداران اصول و قواعدشان را بر پایه مفاهیم ومفروضاتی قرار می دهند که ممکن است با وقایع دنیای واقعی بی ارتباط باشد مانند، اصل تحقق درآمد، اصل تطابق هزینه ها با درآمدها، اصل بهای تمام شده، فرض تعهدی و...

تعاریف مختلفی ازسود حسابداری توسط صاحب نظران حسابداری ارائه شده که تعدادی از آن ها به شرح ذیل است:

«سود خالص عبارت است از مازاد درآمد ها نسبت به هزینه ها برای یک دورۀ حسابداری معین که معرف افزایش خالص در حقوق صاحبان سهام وناشی از فعالیت های انتفاعی مستمر واحد تجاری وعملیات فرعی، رویدادهای تصادفی وسایر عملیات، رویدادهای وشرایط مؤثر بر واحد تجاری است که طبق اصول پذیرفته شدۀ حسابداری شناسایی و اندازه گیری می شود».

بلکویی^[1] سود حسابداری را به شریح ذیل تعریف می کند:

«سود حسابداری از لحاظ عملیاتی به عنوان تفاوت بین درآمدهای تحقق یافته ناشی از معاملات طی دوره و هزینه های تاریخی مربوطه، تعریف می شود» .

مقدمه

کارایی بازار بر تئوری رقابت مبتنی است که در آن قیمتها به طور رقابتی تعیین می‌شود و تصمیمات، اطلا‌عات اقتصادی موجود را منعکس می‌کند. یکی از انواع اطلا‌عات اقتصادی که برای افزایش کارایی بازار مورد استفاده قرار می‌گیرد اطلا‌عات صورتهای مالی است. در گرداوری و انتشار این‌گونه اطلا‌عات تحلیلگران مالی اصلی‌ترین گروه هستند. هنگامی که تعیین جای اطلا‌عات اقتصادی در گزارشهای مالی مشکل است یا در بین شرکتها به طور یکنواخت ارائه نمی‌شود، تحلیلگران قادر نیستند به طور بهینه نقش خود را اجرا کنند و کارایی کاهش می‌یابد (1996Reither,  ِ  Smith). این مشکل پیش از معرفی صورت سود و زیان جامع به برخی از اقلا‌م سود و زیان جامع مربوط می‌شد که مستقیماً در بخش حقوق صاحبان سهام ترازنامه انعکاس می‌یافت. طبق تعریف هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا (FASB) در بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره (6SFAC) سود و زیان جامع عبارت است از:"تغییر در خالص داراییهای یک واحد تجاری در نتیجه معاملا‌ت و سایر رویدادها به غیر از سرمایه‌گذاری مالکان یا سودسهام پرداختی به آنها در یک دوره مالی."

ERPچیست؟
طراحی (ERP (Enterprise resource planning در دهه 80 متولد شد. رشد روزافزون و بی حد تکنولوژی اطلاعات برپایه سخت افزارها و نرم افزارها و همچنین نقش هرچه پررنگتر اطلاعات در زندگی امروزه، نیاز به نوآوری و تغییرات در طراحی و تفکر سیستمی ابزارهای نرم افزاری داشت تا بتواند پاسخگوی این رشد باشد. به همین منظور ERP پا به عرصه وجود گذاشت. هدف های اصلی ERP خلاصه می شد به:
- ایجاد جریان اطلاعات به هدف تصمیم گیری مدیران در سطوح مختلف
- استفاده کارآمد از قسمت های نرم افزار
- کنترل اطلاعاتی+ انبارداری + حسابداری + نیروی انسانی + توزیع + ...
- کمک به تحقق برنامه ها در زمانبندی پیش بینی شده
- قابلیت شکل پذیری (customization) به حد اعلاء
- متشکل بودن از بخش های یکپارچه (modules)
یک سیستم کامل ERP شامل بخش های زیر است:
- مدیریت بازرگانی
- تولید
- فروش
- بازاریابی
- توزیع
- حسابداری
- مالی
- مدیریت منابع انسانی
- مدیریت پروژه
- مدیریت انبار
- تعمیر و نگهداری
- حمل و نقل
- تجارت الکترونیک
همانگونه که مطرح گشت ایجاد جریان اطلاعات یکی از اهداف اصلی ERP است. لذا کلیه بخش های یک طراحی ERP با یکدیگر مرتبط بوده و جریان اطلاعات بین آنها وجود دارد. این جریان اطلاعات مابین بخش ها و سیستم های مختلف باعث نوعی یکپارچگی در کل سیستم می گردد.
همچنین امکان جایگزینی بخش یا کلیه سیستم های سابق سازمان، سیستم را به یکپارچه شدن تا یکپارچگی کامل هدایت می کند. بدین ترتیب این مسیر منتهی می شود به یک برنامه با یکInterface مشترک برای تمامی یک سازمان.

• o    بر طبق AICPA –NO99 تقلب عملي است که منجر به اظهار نظر نادرست نسبت به صورتهاي مالي مي‌گردد.براساس تعريف ديگري، تقلب عبارت است از انحراف عمدي از واقعيت با هدف گمراه ‌کردن فردي که بر صورتهاي ماي اتکاء مي‌کند.ویاعموماً
• o     به عملی فریب کارانه، نیرنگ آمیز، خیانت کارانه و پنهاني اطلاق می شود که به منظور کسب مزایای غیر شرافتمندانه و نادرست اعمال می شود.

• •       دونوع کلي تقلب:

• اظهار نظر غلط يا حذف مقادير يا افشاء نادرست در صورتهاي مالي براي گمراه‌ کردن استفاده ‌کنندگان صورتهاي مالي.
• اظهار نظر نادرست ناشي از سوء‌استفاده از دارايي‌ها شامل سرقت و سوء استفاده از دارائي‌ها موسسه توسط کارکنان .

• تقلب صورتهاي مالي عبارتست از عمل عمدي مديريت موسسه براي فريب‌ دادن استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي شامل:

• •       دستکاري ثبت‌هاي حسابداري يا اسناد معتبر که صورتهاي مالي براساس آنان تهيه مي‌گردد.
• •       ارائه تصوير غلط با حذف عمدي وقايع، معاملات و يا اطلاعات قابل ملاحظه
• •       سوء استفاده عمدي از اصول حسابداري مرتبط با مقادير، طبقه‌بندي،ارائه و افشاء

خلاصه: پروفسور لامبرت تركيبي كاملاً‌ مفيد از مباحث اصلي در حسابداري مديرانه و بينش هايي كه تئوري نمايندگي نسبت به اين بحثها ايجاد كرده است ارائه ميدهد. در اين بحث، من برخي از محدوديتهاي اين الگوها را در بررسي مباحث ارزيابي حسابداري توضيح ميدهم. لامبرت در الگوهاي قرارداد چند دوره اي كارهاي اضافي را جمع آوري مي كند، و من برخي از گزينه هاي الگوبرداري كه بايد در اين كارها ايجاد شود را مورد بحث قرار ميدهم. نهايتاً‌، برخي از تفكرات در خصوص رابطه ميان الگوهاي قرارداد و تحقيقات تجربي را ارائه ميدهم.

اصطلاحات كليدي مؤلف: قرارداد بستن، تئوري نمايندگي و حسابداري مديرانه.

بيش از يك دهه از فعاليت دوره جديد و پرحجم‌ سازمان بورس اوراق بهادار مي‌گذرد اما هنوز با همه كوششهاي بعمل آمده ابزارهاي اطلاع‌رساني نوين به‌نحوي بكار گرفته نشده‌اند. بخشي از اين ابزارها گزارشات حسابرسي و دسترسي سهامداران به آن مي‌باشد. روش مرسوم فعلي آن است كه در مجامع شركتها حداكثر اطلاعاتي كه تسليم سهامداران جزء مي گردد گزارش حسابرسي باضافه صورتهاي مالي اساسي شامل فقط (ترازنامه، سود و زيان و صورت گردش وجوه) مي‌باشد. واقعيت آن است كه حتي بسياري از خبرگان بازار سرمايه هم از اين چند صفحه ناقابل نمي‌توانند به اطلاعات اصلي دروني شركت دست يابند. لذا بورس وظيفه دارد در جهت دفاع از حقوق سهامداران جزء راهكارهايي را بيابد كه دسترسي آنان به اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي ميسر گردد. از جمله اين راهكارها الزام شركتها به سايت اطلاع‌رساني و درج گزارشات سالانه شامل گزارش هيأت مديره، صورتهاي مالي و ضمائم همراه و گزارش حسابرس و بازرس قانوني در اين سايت مي‌باشد. راهكار ديگر آن است كه شركتها ديسكت يا CD محتوي اين گزارشات را در اختيار واحد اطلاع‌رساني بورس قرار دهند و اين اطلاعات در سايت اطلاع‌رساني بورس در معرض دسترسي عام قرار گيرد. واقعيت آن است كه وقتي شركت سهامي عام در بورس پذيرفته شده ديگر نمي‌تواند از اطلاعات محرمانه و اطلاعاتي كه نبايد سهامدار بداند صحبت كرد. در واقع همين پنهانكاريها باعث شده كه امروزه گزارشگري حسابرسي در معرض نقد و انتقاد و اصلاح قرار گيرد. نكته حائز اهميت ديگري كه سازمان بورس به عنوان متولي بازار سرمايه بايد بدان توجه نمايد ناروشن بودن خط و مرز «مالكيت و مديريت» در بيشتر شركتهاي پذيرفته شده در بورس مي‌باشد زيرا عمده اين شركتها به نوعي در مالكيت دولت يا نهادهاي عمومي هستند كه با مالكيت خصوصي تفاوت دارند و عملاً در بيشتر اين شركتها «مديريت تصميم‌ساز و تصميم‌گير» به شمار مي‌رود و لذا بررسي عملكرد مديريت اين شركتها به صورت افشاي كليه دريافتي‌هاي اعضاي هيأت مديره شركتها بصورت يك بند توضيحي در صورتهاي مالي براي سهامداران بايد الزامي مي‌باشد زيرا در مجامع شركتها كه موضوع پاداش هيأت مديره شركتها مطرح مي‌گردد سهامداران جزء كه تعداد آنها در بسياري شركتها بالاي 20 الي 30 درصد سهام مي‌باشد علاقمند هستند بدانند مديران منصوب آنها در سال چقدر حقوق و مزايا دريافت مي‌كنند و بر اين اساس نسبت به پاداش آنها اتخاذ تصميم نمايند. موضوع مهم ديگر در رابطه با يادداشتهاي پيوست صورتهاي مالي در مورد اجزاي اقلام حسابهاست كه بسياري از شركتها تحت عنوان ساير حسابها و يا ساير ارقام درشت و قابل ملاحظه‌اي درج مي‌كنند. بمنظور شفاف‌سازي و اطلاع‌رساني دقيق سازمان بورس مي‌تواند شركتها را ملزم كند كه اين سرفصل حساب از مبلغ معيني بيشتر نباشد و در غير اينصورت شركتها ناچار به شكستن اين رقم و نمايش اجزاي آن باشند.

در قوانين جديد مبارزه با فساد مالي و مبارزه با پول‌شوئي وظايفي براي حسابداران رسمي و حسابرسان پيش‌بيني شده كه نشان‌دهنده حساسيت جامعه نسبت به مسئوليتهاي اجتماعي حسابرسان مي‌باشد. بنظر مي‌رسد با توجه به اينكه لايحه مبارزه با پول‌شوئي در دستور كار مجلس قرار دارد و موضوع مبارزه با فساد مالي نيز اولويت خاص كشور ما مي‌باشد. سازمان بورس، جامعه حسابداران رسمي ايران، انجمن حسابداران خبره ايران و سازمان حسابرسي به عنوان اصلي‌ترين اركان نظارتي مالي كشور موظف هستند بخشي از دستور‌العملهاي جهاني پيرامون اين قضايا را بصورت رعايت الزامات قانوني در گزارشگري تأكيد نمايند. بطور مشخص بايد شركتها موظف گردند اسامي مشاوران شركت و مجموع پرداختي به آنان از هر قبيل (اتومبيل، وام، حق‌الزحمه و حق مأموريت و ...) را به صورت يك بند ويژه گزارشات مالي افشاء نمايند كه در اينصورت بي‌ترديد برخي هزينه‌هاي پرداختي در ارتباط با فعاليت موسسات نبوده و حقوق صاحبان سهام در اين‌گونه موارد ضايع نخواهد شد.

سازمان بورس در راستاي شفاف سازي اطلاعات شركتهاي پذيرفته شده در بورس رسالت تاريخي دارد. تجربه سقوط سال 5-1374 و حوادث جهاني آنرون در امريكا و پارمالات در ايتاليا نشان داد كه نمي‌توان به اتكاي آزادسازي قيمتها اهرمهاي كنترلي را به ويژه در كشورهايي نظير ايران كه فساد نهادينه شده و در بنگاههاي اقتصادي و اركان دولتي وجود دارد رها ساخت. بنابراين اركان نظارتي موسسات اقتصادي نظير حسابرسان داخلي، حسابرسان مستقل، سازمان بورس اوراق بهادار، بانك مركزي (در مورد موسسات مالي و پولي) از نقش و مسئوليت ويژه‌اي برخوردار مي‌باشند و هرگونه تساهل و مدارا در اين زمينه باعث خلل در روند بازار سرمايه و نهايتاً بي‌اعتمادي سهامداران خواهد شد.

نویسنده : غلامحسین دوانی