مفاهيم سود در سطح عمل(نحوه استفاده از آن توسط استفاده كنندگان)

مفاهیم سود در سطح عمل به فرآیندهای تصمیم گیری سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان، واکنش قیمت اوراق بهادار نسبت به سود گزارش شده، تصمیمات مدیریت درباره مخارج سرمایه ای و واکنش مدیریت و حسابداران نسبت به سود مربوط است. تحقیقات رفتاری انجام شده در حسابداری نیز با موارد فوق مرتبط است.

ü     مفاهيم سود در سطح عمل، به موارد زير مربوط است:

ï    فرايندهاي تصميم‌گيري سرمايه‌گذاران و اعتبار دهندگان

ï     واكنش قيمت اوراق بهادار در بازار سرمايه نسبت به سود گزارش شده

ï     تصميمات مديريت درباره مخارج سرمايه‌اي

ï     واكنش مديريت و حسابداران نسبت به سود

سود به عنوان وسيله‌اي براي پيش‌بيني:سرمايه‌گذاران، اعتبار دهندگان و ساير استفاده كنندگان به ارزيابي خالص جريان ورود وجه نقد دوره‌هاي آتي ارزيابي كنند، اما غالباً سود و شاخصه هاي خاص براي ارزيابي توان سودآوري، پيش‌بيني سودهاي آتي، ويا ارزيابي مخاطره سرمايه‌گذاران يا اعطاي وام و اعتبار به واحد انتفاعي استفاده مي كنند. بنابراين، فرض بر اين است كه ارتباطي بين سود گزارش شده و گردش وجوه نقد،‌ شامل توزيع وجه نقد ميان سهامداران،‌ وجود دارد.(هيات تدوين استانداردهاي مالي)

×     به همين دليل سرمايه گذاران انتظارات مربوط به سودهاي آتي واحد انتفاعي را در كانون توجه خود قرار دهند.

×     پژوهشگران كوشش كرده‌اند كه شواهدي را درباره فرض هيات ‌، بدست آورند.

×     اطلاعات سود سهام               پیش بینی توزیع سود سهام در اینده                

×     پیش بینی قیمت آتی سهام

×     بهمين دليل است كه : اطلاعات مرتبط با پيش‌بيني‌هاي سود در مقايسه با پيش‌بيني توزيع سود سهام در كوتاه‌مدت،‌ به منظور پيش‌بيني قيمت آتي سهام در بازار، مربوط‌تر فرض شده است.

×                                                          

آيا اطلاع از سودهاي گذشته، به پيش‌بيني سودهاي آتي و همچنين ارزش جاري واحد انتفاعي كمك مي‌كند؟

×     در يكي از تحقيقات نتيجه‌گيري شده است كه :

     سودهاي گذشته محاسبه شده بر اساس ارزشهاي تاريخي، در مقايسه با سودهاي گذشته محاسبه شده بر اساس ارزشهاي جاري به منظور پيش‌بيني ارزشهاي آتي مناسبتر است. ضمناً سودهاي محاسبه شده به دو روش بالا، نسبت به سودهاي محاسبه شده بر مبناي ارقام تعديل شده بواسطه تغيير سطح قيمت‌ها، مرجح مي‌باشد. در هر صورت، بررسي مزبور پيشنهاد مي‌كند كه هر دو مفهوم سود در پيش‌بيني ارزشهاي آتي، بخصوص در يك صنعت پايه، ميتواند مفيد واقع شود.

 بسياري از سرمايه‌گذاران بر اين باورند كه پيش‌بيني سودهاي آتي در ارزيابي قيمت سهام به هنگام تصميمات خريد و فروش مؤثرند و نويسندگان زيادي، ارائه سود به نحوي كه پيش‌بيني‌هاي آتي سود را ممكن سازد، را پيشنهاد كرده‌اند.

 

تصميم‌گيري مديريت:مديران نيز از اطلاعات صورت هاي مالي براي كنترل و تصميم‌گيري مناسب استفاده مي كنند.

v    البته مديران به  جريانات نقدي فعلي و آتي اهميت بيشتري نسبت  به پيش‌بيني توزيع سود سهام آتي مي‌دهند.

v    ولي بايدتوجه كافي به اختياري بودن تخصيص‌ها و مقابله هزينه‌ها با درآمد فروش مبذول شود .

رويكرد بازار سرمايه:

 

×     تحقيقات نشان مي دهد: كه سود هرسهم  گزارش شده و سود هر سهم پيش‌بيني شده، اثر مستقيم بر قيمت بازار سهام دارد و مورد درخواست سرمايه‌گذاران است.

 

×     نوسان قيمت اوراق بهادار همسو با نوسان سود حسابداري،‌توسط بال (Ball) و براون(Brown)ارائه  گرديدو از آن زمان تا كنون بارها در تحقيقات مختلف تأييد شده است.

 

ï          و اين نتيجه صحيح است: سود حسابداري، بار و محتواي اطلاعاتي دارد.

 

اقلام سود و دیدگاه ها

 

چه اقلامی در محاسبه سود باید گنجانید

 

یکی از هدفهای عمده شرکتهای تجاری این است که مقادیر زیر را به حداکثر برساند:

 

سود تقسیمی که در طول عمر شرکت به سوی سهامداران جریان می یابد،  ارزش بازار شرکت در پایان عمر آن ،ارزش بازار شرکت در مقاطع مشخص زمانی.ولی شناخته شده ترین هدفهای محاسبه سود ایجاب می کند که سود برای دوره های کوتاه مدت تر محاسبه شود تا بتوان بدان وسیله برای اعمال کنترل ابزاری ارائه کردو سهامداران ،بستانکاران ومدیریت بتوانند براساس دوره های زمانی تصمیماتی اتخاذ نمایند.محاسبه سود برمبنای کل عمر شرکت به گونه ای نیست که بتوان بهترین زمان استفاده از این اطلاعات را تعیین کرد.از این رو برای این که بتوان پیشرفت شرکت را به شیوه مناسب مورد ارزیابی قرار داد اگاهی یافتن از منابع و علتهای ایجاد سوداهمیت زیادی دارد.

 

دو رویکرد کلی برای گزارشگری سود وجود دارد:    رویکرد عملکرد عملیات جاری            رویکرد شمول کلی

 

مفهوم سود عملیات جاری      

 

مفهوم سود عملیات جاری بر اندازه گیری کارایی شرکت توجه دارد واصطلاح کارایی یعنی بکارگیری بهینه منابع شرکت در اجرای عملیات و کسب سود یا به معنای وسیعتر به معنی ترکیب  مناسبی از عوامل تولید یعنی زمین ، کار و سرمایه و مدیریت که برای ارزیابی کارایی شرکت لازم است آن را استانداردهای تعیین شده مقایسه کرد.  در این دیدگاه برای محاسبه سود ، تاکید اساسی بر فعالیتهای عادی، معمولی و مستمر واحد تجاری طی دوره جاری است براساس این نظر ، منظور کردن اقلام غیر مترقبه ، اقلام مربوط به دوره های قبل در تعیین سود خالص دوره جاری ممکن است به مفهوم سود خالص به حدی لطمه وارد کند که باعث برداشتهای گمراه کننده گردد.آنها اساس استدلال خود را براین پایه می گذارند که تنها تغییرات و رویدادهای قابل کنترل به وسیله مدیریت  ( که ناشی از تصمیمات اتخاذ شده در دوره جاری است ) باید در سود گنجانیده شود.

 

دلایل طرفداران این دیدگاه

 

1-طرفداران این نظریه معتقد هستند که استفاده کنندگان صورتهای مالی ، اهمیت تجاری خاصی برای صورتحساب سود و زیان و سود خالص ارائه شده درآن قائل هستند . این گروه چنین استدلال میکنند که اگر چه برخی از استفاده کنندگان قادرند صورتحساب سودو زیان را تجزیه وتحلیل کنند و آن گروه از اصلاحات دوره های قبل و اقلام غیر مترقبه ای را که ممکن است  راکه به مفید بودن صورتحساب لطمه وارد سازد را حذف کنند اما بسیاری ازاستفاده کنندگان از چنین امکانی  برخوردار نیستند

 

2-طرفداران این دیدگاه همواره مدعی هستند که میتوان اقلام عملیاتی را در قالب ویژگیهای عملیات تکراری شرکت واقلام غیر عملیاتی را درقالب رویدادهای غیر منظم و غیرقابل پیش بینی تعریف کرد .

 

3-طرفداران بر این باورند که برای مقایسه شرکتها در دوره هایی پیاپی ونیز برای پیش بینی ها عددمتعلق به سود خالص گزارش شده اهمیت بیشتری داردو تحلیلگران مالی وسایر استفاده کنندگان همواره تاکید می کنند به عددی که نشاندهنده سود خالص است لذا پیشنهاد میشود اگر قرار است باشد قرار فقط یک عدد به عنوان سود اعلام شود ،عدد متعلق به سود خالص جاری برای سنجش عملکرد مربوط مفید تر می باشد.

 

مفهوم سود جامع- فراگیر        

 

سود جامع اصطلاحی است که در سال 1978 توسط FASB برای مفهوم عایدی (سود قبل از کسر اثرات انباشته تغییر در اصول حسابداری) در بیانیه مفاهیم شماره 1 با عنوان «اهداف گزارشگری مالی واحدهای تجاری» در نظر گرفته شد.این اصطلاح برای اولین بار و به طور رسمی در بیانیه مفاهیم شماره 3 با عنوان «عناصر صورتهای مالی واحد تجاری» که بعداً بیانیه مفاهیم شماره 6 با عنوان «عناصر صورتهای مالی» جایگزین آن گردید,تعریف شد.در دو بیانیه اخیر سود جامع به صورت زیر تعریف شده است:(1)

 

سود جامع عبارتست از تغییر حقوق صاحبان سرمایه(خالص داراییها)واحد انتفاعی در یک دوره در نتیجه وقوع معاملات و سایر رویدادها و شرایط به استثنای تغییرات ناشی از سرمایه گذاری صاحبان سرمایه و داراییهای توزیع شده بین آنها

 

1-تاثیر ارائه صورت سود وزیان جامع بر استفاده کنندگان صورتهای مالی –دکر ویدامجتهدزاده،مرضیه مومنی-بررسی های حسابداری وحسابرسی-شماره31،بهار82-ص69

 

سود وزیان جامع از لحاظ مفهومی گسترده تر از سود خالص است زیرا:

 

1- شامل آثار برخی از تعدیلات حسابداری دوره های قبل که در دوره جاری شناسایی شده اند می باشد مانند اثر انباشته تغییر در اصول و روشهای حسابداری

 

2- شامل تغییر در ارزش داراییهای خالصی که طی دوه مالی شناسایی شده مانند تجدید ارزیابی سرمایه گذاری بلندمدت، سودوزیان تسعیر ارز

 

3- رویداهای غیر مترقبه

 

رابطه سود جامع با عایدی

 

4 سال بعد از اینکه سود جامع توسط FASB تعریف شد،در بیانیه مفاهیم شماره 5 با عنوان «شناخت و اندازه گیری در صورتهای مالی واحد تجاری» عایدی تعریف شد.

 

براساس این تعریف،عایدی،سود خالص (حاصل از عملیات جاری) است و شامل اثرات انباشته تغییر در اصول حسابداری نمی شود.عایدی معیار عملکرد دوره جاری است و اقلامی را که عمدتاً به دوره های دیگر تعلق دارد،در بر نمی گیرد.

 

سود جامع برابر است با عایدی بعلاوه یا منهای تعدیلات انباشته حسابداری و بعلاوه یا منهای سایر تغییرات در حقوق صاحبان سهام که به منابع مالکان مربوط نباشد.

 

هندریکسون و ون بردا در کتاب تئوری حسابداری اظهار می کنند که FASB عایدی را فقط برای انعکاس اقلام جاری به منظور تشریح مفهوم سود انتخاب کرده است.

 

بنابراین آنها سلسه مراتب صفحه بعد را برای ارتباط سود جامع با عایدی ارائه می دهند:

 

 

 

1- تاثیر صورت سود وزیان جامع بر تصمیم گیریهای  استفاده کنندگان صورتهای مالی- دکتر مجتهدزاده ، مومنی- بررسیهای حسابداری و حسابرسی – شماره31 –بهار 82-ص70

 

اقلام غیر مکرر+سود عملیات جاری= عایدات  (earning

 

اثرانباشته تعدیلات حسابداری  +عایدی =سودخالص

 

(NET INCOME)

 

سود خالص=سود جامع  +اصلا حات انباشته دوره های قبل +سود و زیان تحقق نیافته

 

Comprehensive income

 

 

 

دلایل طرفداران این دیدگاه

 

1 – سود ها ی خالص گزارش شده سالانه اگر با هم جمع شوند باید برابر با کل سود خالص شرکت شوند .این گروه اعتقاد دارند که اقلام غیر مترقبه و اصلاحات دوره قبل بخشی از سابقه تاریخی درآمد و هزینه ای شرکت است و در صورت حذف سود خالص برخی از سالها کمتر یا بیشتر از میزان واقعی نشان داده خواهد شد.

 

2 – نادیده گرفتن سود یازیانهای مشخصی در محاسبه سود خالص ، خودش  احتمال دستکاری یا هموارسازی ارقام سود خالص سالانه رافراهم می کند.

 

3 – گفته می شود تهیه صورت سود وزیانی که شامل تمامی مقادیر بدهکار و بستانکار شناسایی شده طی سال است راحتتر است و برای خوانندگان قابل فهم تر خواهد بود.

 

 4- تفاوت بین سود و زیان عملیاتی و غیر عملیاتی به طور دقیق مشخص نیست. رویدادهای مالی که در یک شرکت در طبقه عملیاتی قرار می گیرد ممکن است در شرکت دیگری آنها در طبقه غیر عملیاتی قرار گیرد . علاوه براین امکان دارد اقلامی را که شرکتی در یک سال در طبقه غیر عملیاتی قرار می دهد در سال بعد همین شرکت آنها را در طبقه عملیاتی قرار دهد.

 

5-گزارشگری سود و زیان جامع انضباط را بر استفاده کنندگان و تهیه کنندگان

 

صورتهای مالی تحمیل می کند. نظام گزارشگری سود و زیان جامع به وسیله ارائه ارقام مناسب که برمبنای آن خطای پیش بینی محاسبه می‌شود، نقش حسابداری را در برقراری نظم در آینده ایفا می‌کند. بنابراین، این نظام گزارشگری برای فعالیتهای گوناگون،نظمی به شرح زیر مقرر می‌سازد: (*)

 

انضباط برمدیریت؛ تمرکز بر رقم سودجامع بر مدیریت فشار وارد می‌آورد تا همه عواملی را که بر ثروت مالکان تاثیر می‌گذارد، در نظر بگیرد.

 

  یک سیستم پاداش مبتنی بر سود جامع گزارش شده، مدیریت را به این رفتار وادار می کند.

 

-سود وزیان جامع – دکتر علی سعیدی ولاشانی- مجله حسابرس- شماره 40 – بهار 87 – ص 89

 

انضباط بر تحلیلگران؛ هدف قراردادن رقم سود جامع ، به طور مشابه بر تحلیلگران فشار وارد می آورد که هنگام پیش بینی سود همه آثار را بر ثروت مالکان در نظر بگیرد.

 

 

 

 خلاصه ای از تفاوت دو دیدگاه (*)

 

طرفداران نظریه عملکرد جاری بر فعالیتهای مستمر و عادی واحد تجاری که طی دوره جاری واقع شده اند تاکید دارندواصلاحات دوره قبل وتغییرات اصول حسابداری بهتر است به عنوان اصلاحات سودوزیان انباشته تحت سر فصل اقلام خاص وجدا از اقلام سود خالص جاری تلقی شوندو به منظور جلوگیری از هرگونه تاثیر سوء بر سود خالص، کلیه اقلام غیر مترقبه از طریق اصلاحات مستقیم در سود وزیان انباشته افشاء شود

 

طرفداران شمول کلی باید شامل کلیه عملیات موثر بر افزایش یا کاهش حقوق صاحبان سهام باشد به استثناء تقسیم سودو تغییرات سرمایه ای . اقلام غیر مترقبه و اصلاحات دوره قبل ، بخشی از سابقه تاریخی واحد های تجاری است و باید آنها را در صورت حساب سود وزیان افشاء شود.

 

سود مکرر و غیر مکرر

 

منظور از سود مکرر سودی است که دربردارنده اقلامی است که انتظار وقوع مکرر آنها در یک آینده قابل پیش بینی وجود دارد.طرفداران رویکرد سود عملیات جاری همواره مدعی هستند که می توان اقلام عملیاتی را در قالب عملیات تکراری شرکت واقلام غیر عملیاتی را در قالب رویدادهای غیر منظم و غیر قابل پیش بینی تعریف کرد.این دیدگاه لزوما نمی تواند درست باشد؛امکان دارد بسیاری از اقلام,ازنظر ماهیت,عملیاتی باشند,ولی الزاما در زمره عملیات مکرر قرارنگیرند الزام به پرداخت دستمزد اضافه کاری طی دوره ای که تقاضا افزایش می یابد و خرید مواد خام در شرایط غیر عادی در زمزه رویدادهای عملیاتی گزارش می شوند,درحالیکه به احتمال بسیار زیادی این رویدادها غیر مکررند.از سوی دیگر برخی از رویدادهای غیر عملیاتی, در طبیعت تکرار می شوند؛مثل طوفان و زلزله در مناطق خطر خیز معمولا سود خالصی که بر مبنای رویدادهای مکرر محاسبه می شود جهت پیش بینی سود آتی و جریانهای نقدی حاصل از سود تقسیمی  مفید تر می باشد. برای پیش بینی سود آتی،رویدادهای غیر عملیاتی مکرر به اندازه رویدادهای مکرر ناشی از عملیات عادی,اهمیت دارند.ولی تمایز بین سود عملیاتی و غیر عملیاتی از جهت اندازه گیری کارایی مدیریت بسیار مهم است؛چون فرض بر این است که رویدادهای عملیاتی در مقایسه با رویدادهای غیر عملیاتی بیشتر قابل کنترل هستند؛هر چند که  این فرض نیز می تواند در وضعیتهای متعددی مورد تردید قرار گیرد و یا رد شود.

 

مزیت طبقه بندی درآمد و هزینه ها به عنوان اقلام مکرر و غیر مکرر بر این ساس قرار دارد که سود خالصی که به این طریق بدست می آید می تواند برای پیش بینی های مورد نظر سرمایه گذاران مفید تر باشد. چون برای افرادی که در خارج از شرکت قرار دارند تمایز بین رویدادهای مکرر از غیر مکرر از تفکیک اقلام عملیاتی از غیر عملیاتی مشکل تر است.

 

ایرادات طبقه بندی و گزارشگری سود مربط به اقلام مکرر, مشابه ایرادات وارد به  مفهوم سود عملیات جاری می باشد.این ایرادات را می توان با توجه به مبحث مفهوم شمول کلی سود به آسانی تشخیص داد. *- تغییرات حسابداری و اصلاح اشتباهات –نشریه 65- ص 113

 

ثبتهای اصلاحی دوره قبل

 

به دلیل تغییرات  مستمر و مداومی که در شرایط اقتصادی و اجتماعی صورت می گیرد ممکن است تغییر در اصول وروشهای حسابداری به منظور هماهنگ کردن واحد تجاری با شرایط جدید ضرورت می یابد بدیهی است که بکارگیری اصول وروشهای جدید حسابداری در گزارشهای سالانه می تواند به عدم یکنواختی صورتهای مالی جاری و دوره های کذشته منجر شود و قابلیت مقایسه آنها را با یکدیگر از بین میبرد . از طرف دیگر نمی توان صرفا به خاطر حفظ رعایت یکنواختی از بکارگیر اصول جدید و بهبود یافته حسابداری چشم پوشی کرد.(1)

 

برای مدت زمان طولانی نحوه افشاء تغییرات حسابداری غالبا مبهم و پیچیده بود و به طور کامل صورت نمی گرفت . این موضوع باعث شد که برخی منتقدان تغییرات حسابداری را صرفا وسیله ای برای عدم ارائه صحیح سود توسط مدیریت تعبیر کنند .بسیاری از استفاده کننده گان نه تنهادلایل انجام تغییرات حسابدار ی را نمی دانستند بلکه اثرات کامل این تغیرات را درک نمی کردند(2)

 

1- تغییرات حسابداری واصلاح اشتباهات-نشریه 65 –ص 2

 

2- همان – ص 3

 

در سال 1971 هیئت اصول حسابداری  طی بیانیه شماره 20 تغییرات را بررسی و به سه گروه تقسیم کرد : (1)

 

1- تغییر در اصول و رویه حسابداری

 

 مانند تغییر روش ارزیابی موجودی های مثلLIFOبهFIFO   تغییر روش استهلاک  تغییر در روش حسابداری قراردادهای       بلندمدت پیمانکاری

 

2- تغییر در براوردهای حسابداری

 

   مانند تجدید نظر در عمر براوردی دارایی  تغییر در براورد میزان قابل بازیافت از منابع     و ذخائر طبیعی

 

تغییر در نرخ مورد استفاده در محاسبه میزان  مطالبات مشکوک  الوصول

 

در مواردی که روش حسابداری مربوط به یکی از اقلام تغییر کندو در همان زمان (ویا در نتیجه این تغییر ) تغییری در براورد نیز صورت گیرد و اثر این دو تغییر از یکدیگر قابل تفکیک نباشد این تغییر، تغییر در براورد محسوب میشود.

 

3- تغییردرشخصیت واحد گزارشگر

 

زمانی صورت می گیرد که صورتهای مالی ارائه شده در دوره جاری ازنظر شخصیت حسابداری با صورتهای مالی ارائه شده در دوره های قبل  ماهیتا متفاوت باشد. مانند یک واحد با واحد تجاری دیگر به روش اتحاد منافع ترکیب شوند- تغیرات حسابداری و اصلاحات اشتباهات-نشریه65- ص3و4    

 

مسئله اصلی و مطرح هنگام ارائه بیانیه مذبور این بود که آیا شرکتها باید در صورتهای مالی دوره قبل بابت این تغییراتی که در این دوره رخ داده تجدید نظر بنماید یا خیر؟

 

2مورد از این تغییرات ، تقریبا بدون دردسر بودند :

 

Ø     تغییر در شخصیت گزارشگر که ایجاب می کند صورتهای مالی دوره قبل دوباره تهیه شوند .

 

Ø     تغییر در براوردها که به آینده توجه دارد و باید آنها را برای دوره های آینده منظور کرد.

 

مشکل اصلی در رابطه با تغییر در اصول حسابداری است که در این زمینه نظریات مختلفی ارائه شده است : (1)

 

1- اصول حسابداری باید در تمامی دوره هائی که صورتهای مالی آنها به شکل مقایسه ای ارائه می شود به طور یکنواخت اعمال گردد. استفاده از اصول متفاوت حسابداری در مورد اقلام مشابه در صورتهای مالی مختلف ممکن است به تفسیر نادرست از روند سود و سایر اطلاعات تحلیلی که متکی بر مقایسات است منجر شود . بنابراین اگر واحد تجاری یکی از اصول خود را تغییر دهد صورتهای مالی دوره های قبل که همراه با صورتهای مالی دوره جاری ارائه می شود باید با توجه به اصل جدید مجددا تنظیم و ارائه شود .1- تغییرات حسابداری و اصلاح اشتباهات- نشریه65- ص6

 

2- تنظیم و ارائه مجدد صورتهای مالی دوره های مالی قبل ممکن است موجب کاهش اعتماد عمومی نسبت به صورتهای مالی واحد تجاری و باعث سردر گمی استفاده کنندگان صورتهای مالی شود. بنابراین صورتهای مالی منتشر شده دوره های قبل باید قطعی و نهایی تلقی شود.

 

3- تنظیم وارئه مجدد صورت مالی دوره های قبل برای برخی از انواع تغییرات حسابداری مستلزم صرف وقت زیاد بوده ودر برخی موارد نیز غیر ممکن است.

 

افشا

 

بر اساس فرضیه بازار کارا افشاء اطلاعات مربوط به اصلاحات قبل کافی است و این اطلاعات در قیمت های بازار کارا منعکس می شود ( قیمتهای بازار گویای این رویداد های مالی هستند ). در واقع هیچ اهمیتی ندارد که اطلاعات مربوط به این رویدادها در صورت سود وزیان و یا در صورت سود انباشته افشاء شوند. ولی میتوان استدلال کردد که صورت سود و زیان در گروه صورت حسابهای عمده و اصلی قرار می گیرد و اگر اطلاعاتی در این صورتحساب افشاء شود نسبت به حالتی که همین اطلاعات در صورت سود انباشته افشاء گردد  چشمگیرتر خواهد بود.

 

اقلام غیر مترقبه

 

همان طور که اشاره شد تفسیر ضوابط مربوط به اقلام غیرمترقبه با مشکلاتی همراه بود و اختلاف نظر های  قابل توجهی در مورد برخی جوانب آن وجود داشت.نظراتی که در این باره داده شد به شرح زیر است: (1) اتاندارد حسابداری، نحوه گزارش نتایج عملیات- نشریه45-ص9

 

1- برخی از حسابداران معتقد بودند که بهتر است صورت حساب سود و زیان بر اساس شمول کلی و بدون تفکیک فعالیتهای مستمر و غیر مستمر و غیر مترقبه تنظیم و ارائه شود

 

 

 

به عقیده این گروه استفاده از طبقه بندی های اختیاری و ذهنی باعث گمراهی سرمایه گذاران میگردد. و ممکن است مورد سوء استفاده قرار گیرد بنابراین صورت سود و زیان باید تنها منعکس کننده دو گروه عمده درامدو هزینه باشد

 

2- سایر حسابداران معتقد بودند که اگر تاثیر رویدادها یا عملیات غیرمستمر و دارای ماهیت غیر عادی ، از نتایج عملیات مستمر و عادی تفکیک شود صورت سودوزیان مفید ترخواهد بود ...

 

این گروه همچنین معتقد بودند که ضوابط طبقه بندی صورتحساب سود وزیان باید در ارتباط با محیطی باشد که واحد تجاری در آن فعالیت می کند یعنی با توجه به محیط واحد تجاری رویدادها و عملیاتی باید غیر مترقبه محسوب شوند که : 1-غیرعادی باشند 2- از لحاظ وقوع غیر مستمر باشند

 

3- گره دیگر  با نظرات شماره 2 موافق بودند اما معتقد بودند حتی روبدادها و عملیات غیر مستمری که اثر ریالی آنها غیر عادی است نیز باید به عنوان افلام غیر مترقبه طبقه بندی شود.

 

در بیانیه شماره9 از APB  در باره اقلام غیر مترقبه بدین گونه شرح شده است: (1)

 

رویدادهای مالی و رویدادهای غیر مالی با اثرات مهمی که انتظار نمیرود تکرار شوند مانند سود و زیان غیر عملیاتی حاصل از فروش یک واحد تجاری ، کاهش دادن ارزش سرقفلی به سبب رویدادهای غیر عادی طی یک دوره ، سودوزیان غیر عملیاتی حاصل از فرو ش اوراق بهاداری که شرکت درآنها سرمایه گذاری کرده ودر قسمت سرمایه گذاریهایی که برای فروش مجدد هستند گزارش نمی کنند ، سلب مالکیت داراییها.

 

1- تئوری حسابداری-جلد1-ریچارد شرودر و....- ص293

 

در سال 1973 یک بار دیگر این تعریف را مورد تجدید نظر قرار دادو چنین نتیجه گرفت که در مورد شرکتهای مختلف فعال در کشورههای گوناگون نمی توان اقلام همانندی از درامدها و هزینه های جاری را به صورت یکسان دراین طبقه قرار داد و از طرفی شرکتها تفسیر یکسانی از بیانیه 9 ندارند و لذا هیئت در بیانیه شماره30 با عنوان گزارش نتایج عملیات اقلام غیر مترقبه را بدین گونه تعریف کرد

 

روبدادهای مالی و غیر مالی که از نظر ماهیت ونیز از نظر رخداد ، به صورت مشخص، متمایز باشند . این ویژگی ها به صورت زیر تعریف شدند:

 

Ø     ماهیت غیر عادی : رویدادها مالی و غیر مالی که بسیار غیر عادی باشند و نتوان آنها رابه فعالیتهای عادی نسبت داد.

 

Ø     رخداد غیر تکراری : رویداد مالی و غیر مالی که از یک دیدگاه معقول انتظار نمیروددرآینده قابل پیش بینی رخ دهد.

 

در هر دو مورد ، محیط واحد تجاری نقش اساسی و ضروری رادارد

 

    در این بیانیه چند رویداد مالی تعریف شدند که دارای این ویژگی نبودند . مانند:

 

1- حذف یا کاهش حسابهای دریافتنی ، موجودیها، تجهیزات اجاره شده به دیگران

 

2- سود وزیان ناشی از مبادله یا تسعیر ارز شامل سودوزیان ناشی از افزایش یا کاهش عمده در نرخهای برابری ارز.

 

3- سود یا زیان ناشی از واگذاری قسمتی از واحدتجاری

 

4- تعدیلات مربوط به تعهدات  ناشی از قراردادهای بلندمدت

 

اتخاذ این موضع در بیانیه شماره 30 بیانگر این بود که هیئت فلسفه خود را تغییر داده و برخی از اقلام که در بیانیه 9 آورده شده بود از تعریف اقلام غیر مترقبه خارج شد از طرفی تعداد اقلام درامد و هزینه را که شرکت ها میتوانستند به عنوان غیر مترقبه گزارش کنند بسیار کاهش یافت .

 

عملیات متوقف شده  

 

تحقیقات انجام شده درباره نتایج حاصل از کاربرد بیانیه شماره 9 بیانگر این بود که برخی از شرکتها درارائه گزارش های صورتهای مالی از این بیانیه سوءاستفاده کردند. برای مثال برخی از شرکتها نتیجه حاصل از فروش بخشی از داراییها را زیر عنوان غیرمترقبه گزارش  می نمودند درحالیکه درامد حاصل از فروش این بخشها را به عنوان سود عادی گزارش کردند.

 

هیئت اصول حسابداری در بیانیه 30 به این نتیجه رسید که برای مشخص کردن بخشهای واحد تجاری که به فروش رفته باید عوامل یا فاکتورهای دیگری را نیز در نظر داشت . افشائ این اطلاعات ایجاب می کرد که اطلاعاتی جداگانه به صورت نتیجه عملیات بخش فروش رفته گزارش شود از دیدگاه تدوین کنندگان بیانیه چنین اطلاعاتی برای استفاده کنندگان صورتهای مالی ضروری بود تا آنان بتوانند عملیات گذشته مورد انتظار واحد تجاری را ارزیابی کنند                    استاندارد شماره 144 توانست بیانیه شماره30 را اصلاح نماید.

 

دارایی برای اینکه بتواند در طبقه عملیات متوقف شده قرار گیرد باید دارای چند ویژگی باشد :

 

1- قسمتی از واحد تجاری باشد : منظور ازقسمتی از واحد تجاری باشد بدین معنی است که فعالیتهای عمده جداگانه ای را تشکیل بدهد یا گروه خاصی از مشتریان را دربرگیرد که بتواند به شکل واحد فرعی، یک بخش یا یک دایره  باشد.

 

2- بتوان عملیات و جریانات نقدی آن را به راحتی از سایر عملیات و جریانات نقدی واحد تجاری تفکیک کرد.

 

در رابطه با عملیات متوقف شده2 تاریخ وجود دارد:

 

Ø     تاریخ تصمیم گیری       

 

تاریخی که مدیریت درموردواگذاریقسمتی از واحد تجاری یک برنامه قطعی را تصویب میکند

 

Ø     تاریخ نهائی واگذاری

 

 تاریخ خاتمه فروش،تاریخ توقف فعالیتها قسمت مربوطهباید در تاریخ تصمیم گیری ، تعیین این موضوع که نتیجه واگذاری قسمتی از واحد تجاری سود یا زیان خواهد بود مشخص کنند این عمل باید بر مبنای ارززش خالص بازیافتنی قسمت مورد نظر با احتساب  هر گونه هزینه های براوردی که مستقیما به واگذاری مربوط می شود ، انجام گیرد که اگر زیان بود زیان براوردی در تاریخ تصمیم واگذاری به حساب گرفته می شودو اگر سود پیش بینی شود باید هنگام تحقق که معمولا همان تاریخ نهائی واگذاری است شناسائی شود.

 

سود متعلق به چه کسی است؟

 

به پیروی از رویکرد تئوری مالکانه معمولاً فرض بر این است که سود خالص به سهامداران فعلی یا مالکان شرکت تعلق دارد.اما دلایل معتبری نیز وجود دارد که ارائه سود خالصی را که معرف سود متعلق به گروههای محدودتر یا وسیعتری از سهامداران یا مالکان باشد, نیز ایجاب می کند.

 

مفهوم  ارزش افزوده سود

 

ارزش افزوده عبارتست از ارزش اضافه شده به فعالیتهای قبلی (ورودیها) ، یا ارزش نهایی تولید پس از کسر ارزش کالاها و خدمات واسطه ای (ورودیها) . به عبارت دیگر ارزش ایجاد شده در آن مرحله از تولید تلقی می شود که از طریق کار با وسایل مختلف به وجود می آید .(1)

 

مفهوم ارزش افزوده در سال 1790 توسط آدام اسمیت مطرح گردید که روشی برای محاسبه تولید ناخالص ملی است .در حسابداری نیز صورتی به نام صورت ارزش افزوده تهیه می شود(1- مبانی حسابداری مدیریت – فریدون رهنمای رودپشتی- ص 671)

 

ارزش افزوده از دیدگاه حسابداری

 

در حسابداری این مفهوم در سال 1975 توسط کمیته تدوین استانداردها ی حسابداری انگلستان بیان گردید. این کمیته پیشنهاد نمود که شرکتها نحوه ایجاد ارزش افزوده و توزیع آن را به شکل صورتحسابی جداگانه ارائه دهند، این صورتحساب به صورت ارزش افزوده ((vasمعروف است.در ابتدا اشتیاق به این صورتحساب در انگلستان زیاد بود ولی در سال 1979تعداد شرکتهای ارائه دهنده این صورتحساب به شدت کاهش یافت.به رغم آنکه صورت ارزش افزوده در حسابداری از رسمیت واعتبار جهانی برخوردار  است ، هنوز در هیچ کشوری برای محاسبه ارزش افزوده استانداردی که مطابق با اهداف حسابداری مالی و حسابداری مدیریت باشد، تهیه نگردیده است. در کشورما شرکتها ی بزرگ مانند ایران خودرو و سایپا ، محاسبه ارز ش افزوده را در قالب گزارش فعالیت هیات مدیره بطور سالانه ارائه می دهند .

 

سود ناشی از ارزش افزوده

 

از منظر وسیعتری می توان  گفت که واحد تجاری ، مدعیان و گروه های ذیحق و ذینفعی دارد که نه تنها شامل مالکان و سرمایه گذاران است بلکه کارکنان و مالکان اموال استیجاری را نیز در برمیگیرد . این دیدگاه با مفهوم ارزش افزوده سود مورد اشاره قرارگرفته است . در اصطلاحات اقتصادی ارزش افزوده عبارتست از مابه التفاوت قیمت بازار محصولات انتفاعی و قیمت کالاها وخدماتی که از طریق انتقال از اشخاص یا سایر واحدهای انتفاعی تحصیل شده است .          

 

مفهوم ارزش افزوده زمانی بیشترین معنا را خواهد داشت که در مورد شرکتهای بسیار بزرگ که بر زندگی هزاران نفر تاثیر می گذارند واثرات فراتر از منافع مالکان است ، بکارگرفته شود .

 

سود ناشی از ارزش افزوده شامل اقلام زیر است:

 

دستمزد ، اجاره، بهره، مالیات ، سود پرداختی به سهامداران ، سود تقسیم نشده در نتیجه سود ارزش افزوده فقط به مالکان شرکت تعلق نمی گیرد بلکه به همه دریافت کنندگان یا مدعیان ارزش  افزوده شرکت تعلق می گیرد

 

 سود خالص واحد انتفاعی

 

طبق بیانیه 1957«انجمن حسابداری آمریکا»(AAA)«...هزینه های بهره،مالیات بر درآمد و مبلغی که از بابت سهیم کردن کارکنان در سود،پرداخت می شود از عوامل تعیین کننده سودخالص شرکت نمی باشند».بنابراین،می توان نتیجه گرفت، این اقلام نوعی توزیع سود خالص هستند ونه اینکه پیش ازرسیدن به سود خالص, از درآمد شرکت کم می شوند.همچنین می توان نتیجه گرفت که سهامداران، اعتبار دهندگان و دولت در گروه ذینفعان شرکت قرار می گیرند.

 

محاسن :جنبه های مالی و عملیاتی شرکت را از یکدیگر تفکیک می کند؛یعنی در این دیدگاه،سود خالص شرکت معرف مفهوم عملیاتی سود خالص است.بهره متعلق به اعتبار دهندگان  و سود متعلق به سهامداران،ماهیتا،مالی هستند؛از طرفی مالیات بر درآمد،ماهیتاً،مالی و یا عملیاتی  صرف نمی باشد؛بنابراین منظور نکردن آن در محاسبه سود خالص نوعی مزیت به حساب می آید؛چون معرف هزینه های عمومی قابل کنترل نمی باشد.

 

معایب:منظور کردن دولت به عنوان یک گروه ذینفع شرکت ولی مستثنا کردن کارکنان و سایر گروهها(از لحاظ منطقی)بحث برانگیز است.

 

سود متعلق به سرمایه گذاران

 

بر اساس مفهوم واحد انتفاعی ، هم سهامداران و هم اعتباردهندگان بلندمدت  هر دو سرمایه گذاران و تامین کنندگان سرمایه دائمی واحد انتفاعی هستند . با جدایی مالکیت وکنترل در شرکتهای بزرگ تمایز بین سهامداران اعتباردهندگان تنها به الویت در دریافت سود ودریافت داراییها درزمان انحلال وتصفیه شد .دراین مفهوم سود متعلق به سرمایه گذاران شامل بهره وام ، سود سهام توزیع شده ، سود تقسیم نشده می باشد.

 

سود خالص متعلق به سهامداران

 

دیدگاه سنتی پذیرفته شده در مورد سود خالص این است که آن نشاندهنده بازده مالکان شرکت می باشد. این دیدگاه برپایه روش مبتنی بر مالکیت قرار دارد و سود واحد تجاری را به عنوان بدهی واحد تجاری به مالکان آن به حساب می اورد. بیانیه های هیئت استانداردهای حسابداری مالی همواره موید این است که سود خالص متعلق به سهامداران است

 

سود متعلق به سهامداران عادی

 

صورتهای مالی که برای سهامداران و سرمایه گذاران تهیه می شود ، معمولا تصور بر این است که مهمترین عدد این صورتحساب ها سود خالصی است که به صاحبان سهام  عادی تعلق میگیرد. در خبرهای مالی ،سود هر سهم وسود تقسیمی هر سهم بیش از هرعدد دیگری گزارش میشود وهمزمان باآن رسانه ها در مورد قیمت بازار هر سهم بحث میکنند. از این رو ازدیدگاه رفتاری گزارشاتی مورد درخواست است که بتوان در آنها به راحتی سودخالص متعلق به سهامداران عادی را محاسبه کرد.

 

دارندگان سهام عادی و خریدارن بالقوه سهام عادی همواره به جریان های  اینده سود تقسیمی توجه زیادی دارند و اگاهی از سود خالص و سیاست های مالی شرکت می تواند برای دارندگان سهام عادی منشا اطلاعاتی مفیدی باشد ولی یک سرمایه گذار برای اینکه بتواند  سود تقسیمی را که درآینده دریافت خواهد کرد ،پیش بینی کند باید تعداد سهامی را که درهر دوره در دست مردم خواهد بود نیز پیش بینی نماید.درموارد زیر سود هرسهم و سود تقسیمی ، به صورت بالقوه ، رقیق خواهدشد:

 

سهام با الویت بالا در دست مردم باشد یا اوراق قرضه  قابل تبدیل به سهام عادی ، یا برگ اختیار منتشر شده باشد ویادرمورد فروش سهام به قیمتی کمتر از قیمت بازار قراردادهایی بسته شده باشد .دربیانیه شماره15 هیئت اصول حسابداری به واقعیت مربوط به رقیق شدن سود هرسهم توجه وتوصیه شده که شرکتها با تهیه صورتهای مالی پیش بینی سود هرسهم (پس از رقیق شدن) را محاسبه و گزارش کنند. 

منابع

 

- الدون اس هندریکسن ، مایکل اف. ون بردا –تئوری حسابداری – جلد1

 

- استانداردهای حسابداری ” نحوه گزارش نتایج عملیات ” سازمان حسابرسی – نشریه 45

 

- استانداردهای حسابداری ” تغییرات و اصلاح اشتباهات“ سازمان حسابرسی – نشریه65

 

- راهنمای بکارگیری اصول پذیرفته شده حسابداری – سازمان حسابرسی – نشریه 89

 

- تئوری حسابداری – جلد اول –دکتر رضا شباهنگ – سازمان حسابرسی- نشریه 157

 

- تئوری حسابداری – جلد اول – ریچارد جی. شرودر و....

 

-استانداردهای حسابداری ایران-نشریه 160سازمان حسابرسی

 

-تاثیر ارائه صورت سود وزیان برتصمیم گیریهای استفاده کنندگان صورتهای مالی-دکتر ویدا مجتهد زاده و مرضیه مومنی-بررسی های حسابداری و حسابرسی-شماره31-بهار82

 

-سود وزیان جامع-دکترعلی سعیدی ولاشانی-مجله حسابرس شماره 40-بهار87

 

- مبانی حسابداری مدیریت –فریدون رهنمای رودپشتی – چاپ اول